注册会计师《会计》知识点17：债务重组的会计处理

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知识点17：债务重组的会计处理

主要命题方式：客观题和主观题均可出现，计算债务重组损益，计算取得的抵债资产的入账价值等。由于准则的变化，今年应作为重点内容掌握。

关键要点:

一、债权人的会计处理

（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具

1.债权人受让金融资产（按照22号金融工具准则确认和计量）

借：银行存款、交易性金融资产等（公允价值）

坏账准备等

贷：应收账款等

投资收益（倒挤差额，或借）

2.债权人受让非金融资产

非金融资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产相关税费等其他成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”。

账务处理如下：

借：库存商品、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等

应交税费——应交增值税（进项税额）

坏账准备等

贷：应收账款等

银行存款

投资收益（倒挤差额，或借）

3.债权人受让多项资产

应当按照22号准则的规定确认和计量受让的金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日（生效日）公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”。

4.债权人受让处置组

债权人应当对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日（生效日）公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

应比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量（投资收益、资产减值损失）。

（二）修改其他条款

1.导致全部债权终止确认

债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。账务处理如下：

借：应收账款等 （新债权）

坏账准备等

贷：应收账款等（旧债权）

投资收益（倒挤差额，或借）

2.未导致债权终止确认

债权人应当根据其分类，继续计量原金融资产。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，按原实际利率重新计算（折现）该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益" 科目。账务处理如下：

借：应收账款等（重新计算的账面余额与原账面余额的差额）

贷：投资收益

或相反

（三）组合方式

组合方式下重组，一般认为对全部债权的合同条款作了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量受让的金融资产和重组债权（新债权），按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日（生效日）公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

账务处理如下：

借：交易性金融资产等（受让的金融资产的公允价值）

应收账款等（新债权的公允价值）

固定资产、无形资产等（分配计入）

坏账准备等

贷：应收账款等（旧债权账面价值）

投资收益（倒挤差额，或借）

二、债务人的会计处理

（一）债务人以资产清偿债务

1.债务人以金融资产清偿债务

债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”。原“其他综合收益”结转计入“投资收益”或“留存收益”（仅限于其他权益工具投资）。

借：应付账款等

贷：银行存款、交易性金融资产、其他权益工具投资等

投资收益（倒挤差额，或借）

2.债务人以非金融资产清偿债务

债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”。

账务处理如下：

借：应付账款等

存货跌价准备

固定资产（无形资产）减值准备

累计摊销

贷：交易性金融资产、其他债权投资等

固定资产清理

无形资产

库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

其他收益——债务重组收益（倒挤差额，或借）

3.债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务

应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

（二）债务人将债务转为权益工具

债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”。

账务处理如下：

借：应付账款等

贷：股本

资本公积——股本溢价

银行存款（发行费用）

投资收益（倒挤差额，或借）

（三）修改其他条款

1.导致债务终止确认

债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值（旧债）与重组债务确认金额（新债）之间的差额，记入“投资收益”。账务处理如下：

借：应付账款等 （旧债务）

贷：应付账款等（新债务）

投资收益（倒挤差额，或借）

2.未导致债务终止确认

债务人应当根据其分类，继续计量原金融负债。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，按债务的原实际利率折现重新计算（折现）该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。账务处理如下：

借：应付账款等（重新计算的账面余额与原账面余额的差额）

贷：投资收益

或相反

（四）组合方式

所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务（新债务）的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益（仅涉及金融工具时）”。

账务处理如下：

借：应付账款等（旧债务的账面价值）

贷：银行存款、交易性金融资产、库存商品、固定资产清理等、股本、资本公积——股本溢价等

应付账款（新债务的公允价值）

其他收益——债务重组收益

【单选题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为13%。因乙公司无法偿还到期债务，经协商，甲公司同意乙公司以库存商品偿还其所欠全部债务。债务重组日，甲公司应收乙公司债权的账面余额为2 000万元，已计提坏账准备1 500万元，公允价值为600万元；乙公司用于偿债商品的账面价值为480万元，公允价值为600万元（等于计税价格），不考虑其他因素，甲公司因上述交易应确认的债务重组损益金额是（　）。

A.100万元B.－196万元

C.196万元D.1 304万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司因上述交易确认的债务重组损益金额＝600－（2 000－1 500）=100万元。

【多选题】甲公司销售商品产生应收乙公司货款1 200万元，因乙公司资金周转困难，逾期已1年以上尚未支付，甲公司就该债权计提了240万元坏账准备。2×15年10月20日，双方经协商达成以下协议：乙公司以其生产的100件丙产品和一项应收银行承兑汇票偿还所欠甲公司货款。乙公司用以偿债的丙产品单件成本为5万元，市场价格（等于计税价格）为8万元，银行承兑汇票票面金额为120万元（等于公允价值）。甲公司该项应收债权的公允价值为920万元。10月25日，甲公司收到乙公司的100件丙产品及银行承兑汇票，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，双方债权债务结清。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率均为13%。不考虑其他因素，下列各项关于该项交易会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.甲公司确认债务重组损益-40万元

B.甲公司确认丙产品入账价值696万元

C.甲公司确认应收票据入账价值120万元

D.乙公司确认的债务重组损益为476万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』甲公司确认的债务重组损益＝920－（1 200－240）＝－40万元；甲公司确认丙产品入账价值＝920－120－800×13%＝696万元；甲公司确认应收票据入账价值120万元；乙公司确认的债务重组损益=1 200－5×100－120－800×13%＝476万元。

甲公司的会计处理：

借：应收票据　120

库存商品　696

应交税费——应交增值税（进项税额）104（800×13%）

坏账准备　 　 240

投资收益　 40

贷：应收账款1 200

乙公司的会计处理：

借：应付账款1 200

贷：库存商品　500

应交税费——应交增值税（销项税额）104

应收票据　120

其他收益　476

【多选题】20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还所欠乙公司800万元款项。经双方协商同意，甲公司以自有的一套生产设备和一批存货抵偿所欠债务。甲公司用于抵债的设备原值为700万元，已提折旧为200万元，公允价值为600万元；用于抵债的存货账面价值为90万元，公允价值为120万元。乙公司对该应收账款计提100万元坏账准备，该应收款的公允价值为720万元。乙公司为取得抵债资产发生运杂费80万元，不考虑税费等其他因素，下列有关该项债务重组的会计处理中，正确的有（　）。

A.甲公司确认债务重组损益210万元

B.乙公司确认债务重组损益20万元

C.乙公司取得的设备的入账价值为600万元

D.乙公司取得的存货的入账价值为120万元

『正确答案』AB

『答案解析』甲公司确认债务重组损益＝800－（700－200）－90＝210万元；乙公司确认债务重组损益＝720－（800－100）＝20万元；乙公司取得的设备的入账价值＝（720＋80）×600/（600＋120）＝666.67万元；乙公司取得的存货的入账价值＝（720＋80）×120/（600＋120）=133.33万元。

【计算分析题】2×17年1月1日甲公司取得乙银行贷款1 600万元，期限3年，年利率6%（等于实际利率），按年付息，甲公司按照摊余成本计量该贷款，甲公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，因甲公司发生财务困难，无法偿还贷款本金。为此，甲公司与乙公司协商一致，于2×20年1月1日签订债务重组协议，约定如下：

（1）甲公司以其拥有的账面价值为650万元的设备抵偿700万元的债务本金；

（2）以账面价值为500万元的库存商品抵偿600万元的债务本金；

（3）甲公司向乙银行增发股票10万股，每股面值1元，占甲公司股份总额的0.5%，用于抵偿债务本金100万元；

（4）差额部分于2×20年12月底前以现金偿付80%，年利率8%，其余部分予以豁免。

双方已于2×20年1月10日办理了相关资产交接手续和股权转让手续，乙银行以摊余成本计量该笔贷款，乙银行将取得的甲公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，甲公司股票当日收盘价为每股11元。乙银行将取得的抵债设备确认为固定资产，取得的抵债商品确认为存货。

2×20年1月1日，甲公司用于抵债的设备的公允价值为700万元，库存商品的公允价值为600万元，股票的收盘价为每股10元，乙银行该笔贷款的公允价值为1 200万元。

甲公司和乙银行不存在关联方关系，不考虑相关税费及其他因素。

要求：根据上述资料，做出甲公司和乙银行与债务重组有关的会计分录。

『正确答案』

甲公司在2×20年1月10日的会计处理如下：

由于通过组合方式进行新债务重组，需要判断是否对全部债务的合同条款做出了实质性修改。

原长期借款剩余本金=1 600-700-600-100=200（万元）

借款的新未来现金流量现值 ＝200×80%×（1＋8%）/（1＋6%）＝163.02（万元）

现金流变化＝（200－163.02）/200＝18.49%＞10%，构成实质性修改，需要将原长期借款终止确认，同时按照修改后的条款确认新债务。

会计分录：

借：长期借款1 600

贷：短期借款｛[1 600－（700＋600+100）]×80%｝160

固定资产清理  650

库存商品  500

股本　 10

资本公积——股本溢价　100

其他收益——债务重组收益　180

乙银行在2×20年1月10日的会计处理如下：

由于通过组合方式进行债务重组，可以认为对全部债权的合同做出了实质性修改，应该终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新债权。

新债权的入账价值＝[1 600－（700＋600+100）]×80%=160（万元）

取得的抵债设备入账价值＝（1 200－160－100）×700/（700＋600）＝506.15（万元）

取得的抵债存货入账价值＝（1 200－160－100）×600/（700＋600）＝433.85（万元）

会计分录：

借：贷款——本金160

其他权益工具投资　（11×10）110

固定资产506.15

库存商品433.85

投资收益390

贷：贷款——本金　1 600