注册会计师《会计》知识点40：特殊交易在合并报表中的会计处理

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知识点40：特殊交易在合并报表中的会计处理

主要命题方式：主观题，在综合题中考合并报表编制中特殊交易的处理。

关键要点：

一、购买子公司少数股东股权的处理

在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

工作底稿中的调整分录如下：

借：资本公积

贷：长期股权投资

或相反。

二、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易实现非同一控制下的控股合并）

三、通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的处理

在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

借：子公司净资产

贷：长期股权投资

资本公积

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益、当期损益或其他综合收益等。

借：期初留存收益、其他综合收益、投资收益等

贷：长期股权投资

四、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

工作底稿中的部分调整分录如下：

借：投资收益[冲减个别报表确认的投资收益]

商誉[恢复个别报表冲销长期股权投资减少的商誉金额]

贷：资本公积[反映合并报表确认的资本公积]

留存收益、其他综合收益等[出售投资部分在合并报表层面所做的权益法调整]

五、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（一次交易）

（一）未丧失重大影响

1.个别报表（追溯调整）

将剩余投资由成本法追溯调整为权益法。

2.合并报表（先卖后买）

（1）处置损益的计算

合并报表当期的处置投资收益＝（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例－商誉＋其他综合收益（允许转损益的）、其他所有者权益变动×原持股比例

（2）合并财务报表中的调整分录

1）对剩余股权投资按照公允价值进行重新计量

借：长期股权投资（公允价值）

贷：长期股权投资（个别报表中权益法追溯调整后的账面价值）

投资收益

2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整（对卖掉的部分股权按照权益法进行调整）

借：投资收益

贷：年初未分配利润

投资收益（当年部分）

其他综合收益

资本公积

3）将原子公司其他综合收益变动对应原持股比例部分全额转入投资收益：

借：其他综合收益、资本公积

贷：投资收益（或未分配利润）

（二）丧失重大影响

1.个别报表（先卖后买）

将剩余投资按照公允价值转为金融资产，差额计入投资收益。

2.合并报表（先卖后买）

合并报表当期的处置投资收益的计算同第一种情形。

六、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（多次交易）

七、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（被动稀释）

1.丧失控制权但保留共同控制或重大影响

（1）个别报表

①按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）；

计算公式：投资收益＝增资金额×最新持股比例－下降比例占原比例的比值×长期股权投资原账面价值

②按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行追溯调整。

（2）合并报表

参照主动稀释丧失控制权处理。

2.未丧失控制权

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释但未丧失控制权，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益（权益性交易）。

合并工作底稿上的调整分录如下：

借：长期股权投资 

贷：资本公积 

【重要公式】按照购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值＋调整后的子公司净利润－子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益变动等。

其运用体现在以下几个方面：

1.商誉减值的运用

子公司资产组的账面价值＝子公司可辨认净资产按照购买日公允价值持续计算的账面价值＋归属母公司合并商誉＋归属少数股东合并商誉

2.企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权的运用［如：80%→30%］

合并财务报表当期确认的处置投资收益＝［（处置50%的股权取得的对价＋剩余30%的股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例80%］－商誉±原有子公司其他综合收益和其他所有者权益变动×原持股比例80%

3.不丧失控制权处置子公司的处理［如：80%→72%］

合并资产负债表确认资本公积＝收到价款－子公司自购买日持续计算的可辨认净资产×减少部分的持股比例8%

合并财务报表中的简化会计分录为：

借：投资收益

贷：资本公积

4.购买子公司少数股权的处理［如：80%→88%］

合并资产负债表确认资本公积＝支付价款（个别报表增加的长投）－子公司自购买日持续计算的可辨认净资产×新增部分的持股比例8%

合并财务报表中的会计分录为：

借：资本公积

贷：长期股权投资

或相反。

5.同一控制下取得子公司时长期股权投资初始投资成本的确定

应当以被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本＝子公司自原购买日开始持续计算的可辨认净资产×母公司持股比例＋最终控制方收购被合并方确认的合并商誉

6.因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例［如：80%→75%］

合并财务报表确认的资本公积＝子公司增资后自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值×被稀释后持股比例75%－子公司增资前自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值×被稀释前持股比例80%

合并财务报表中的会计分录为：

借：长期股权投资

贷：资本公积

7.外币财务报表折算差额

外币财务报表折算差额＝子公司按照购买日公允价值持续计算的可辨认净资产［注：资产项目外币余额－负债项目外币余额］×资产负债表日即期汇率－（所有者权益项目购买日外币余额×购买日的即期汇率＋子公司调整后的净利润外币项目余额×平均汇率）